陈伟

　　□骗税与逃税二元界分的刑事规制路径，为虚开增值税专用发票罪的成立设置了两道入罪门槛：其一，只有可能造成增值税款损失的虚开行为才可能属于骗税，否则不应以虚开增值税专用发票罪论处；其二，即便虚开增值税专用发票进行抵扣造成了增值税款损失，但若仅在应纳税义务范围内不缴、少缴税款，则该行为应定性为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。

　　2024年最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《24年税收解释》）对骗税与逃税行为进行了区分。依据该解释，司法机关可将部分虚开增值税专用发票行为认定为逃税罪，可避免虚开增值税专用发票罪被泛化适用造成的刑罚过度化问题。该解释契合当前税收犯罪治理现状，是构建税收犯罪体系化治理机制的重要举措。然而司法实践中，因骗税与逃税的边界模糊，导致虚开增值税专用发票罪的认定标准不尽统一。笔者认为，有必要梳理税收犯罪治理中骗税与逃税的刑事规制路径，挖掘其法理基础，进而提出可供实务参照的规范适用路径。

　　区分骗税与逃税的观点分歧

　　为进一步统一司法裁判尺度，最高法于2025年11月发布8起惩治危害税收征管犯罪典型案例（下称“最高法典型案例”）。其中案例1明确，针对以虚开增值税专用发票抵扣税款的案件，应坚持主客观相统一原则，区分逃避应纳税义务的逃税行为与以非法占有为目的骗取国家税款的骗税行为。由此可见，厘清骗税与逃税的行为性质，是准确适用骗税与逃税二元界分这一刑事规制路径的前提。在当前司法实践中，二者的界分仍存在两处核心争议。

　　首先，已实际缴纳增值税款的虚开行为能否构成“骗税”。这一争议集中体现为对“富余票代开行为”和“利用税收洼地财政补助政策虚开行为”的入罪分歧。从表面观之，前者存在真实货物销售，后者并无真实货物交易，据此似乎可以得出前者无罪而后者有罪的结论。但另有观点认为，基于增值税“上征下抵”的征税机制，已实际缴纳增值税的虚开行为不会造成增值税款损失，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　其次，开票方的行为能否被认定为“逃税”。梳理最高法典型案例可见，案例1阐释了受票方行为成立逃税而非骗税的理由，但案例6陈某某虚开增值税专用发票案并未就开票方行为属于逃税或者骗税展开分析。有观点指出，开票方的行为定性依附于受票方，倘若受票方并没有骗取国家税款，将开票方行为定性为虚开增值税专用发票罪并不合理。也有观点认为，如果需要证明开票方具有逃税或者骗税的故意，那么实践中大量异地开票案件将难以处理。因为办案人员难以跨区域查实受票方的相关行为，若采取前述裁判思路，开票方的犯罪故意将难以证明，存在放纵犯罪的风险。

　　区分骗税与逃税的法理依据

　　首先，对于骗税行为的定性，以虚开行为具有造成增值税款损失的危险为前提。《24年税收解释》第10条规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。该规定实际上否定了虚开增值税专用发票罪属于“行为犯”的立场。因此，只有可能造成增值税款损失危险的行为，才属于骗税范畴。例如，当前共识认为，行为人通过变票方式虚开增值税专用发票，掩盖真实生产加工环节以逃避缴纳消费税，但已依法缴纳相应增值税的案件，应排除在虚开增值税专用发票罪的处罚范围之外，即否认该类变票行为属于骗税行为。

　　其次，对于逃税行为的定性，需要契合逃税罪的立法目的。《24年税收解释》第1条将“虚抵进项税额”明确列为逃税罪的欺骗、隐瞒手段之一。按照裁判倾向性观点，即便行为人虚开增值税专用发票造成增值税款损失，只要虚开抵扣的税款没有超过其应纳税额，对行为人可以定性为处罚更轻的逃税罪。对于虚开增值税专用发票罪的适用作出这一限缩的理由有二。一方面，出于涵养税源的立法考量，对于在应纳税义务范围内虚开抵扣税款的行为人，将其行为定性为逃税罪既可避免轻罪重罚，也能借助逃税罪的初犯免责条款，促使行为人事后积极补缴税款。另一方面，从刑法理论上看，因逃税罪设置补缴免责这一特殊从宽机制，有观点主张，涉嫌虚开增值税专用发票罪的行为，若虚开税额没有超过应纳税额，可依据罪质判断规则优先适用逃税罪。由此可知，判断虚开增值税专用发票行为是否属于逃税，客观上除了应当满足虚开税款数额没有超过应纳税额这一标准外，还需要考察该定性是否有利于实现涵养税源的立法目的。

　　骗税与逃税二元界分的规范适用路径

　　骗税与逃税二元界分的刑事规制路径，为虚开增值税专用发票罪的成立设置了两道入罪门槛：其一，只有可能造成增值税款损失的虚开行为才可能属于骗税，否则不应以虚开增值税专用发票罪论处；其二，即便虚开增值税专用发票进行抵扣造成了增值税款损失，但若仅在应纳税义务范围内不缴、少缴税款，则该行为应定性为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。为准确完成以上规则，仍需回应前文指出的关键法律适用争议。

　　首先，可根据抵扣权是否在“同一商品”之间转移，判断已实际缴纳增值税款的虚开行为是否具有造成税款损失的风险。我国增值税“上征下抵”的征税机制，是通过“道道课征、税不重征”的征税制度予以实现的，即依赖抵扣权在“同一商品”的流转环节逐层转移，使国家已经征收的增值税款能够凭借企业的进项税抵扣行为而全额退回，最终由终端消费环节的购买方实际承担税负。因此，已实际缴纳增值税款的虚开行为，若仅虚构交易环节，未将甲商品的抵扣权不当转移至乙商品，则不会产生增值税款的损失。据此可知，其一，富余票代开行为仍可以构成“骗税”。以A企业（销售A商品）向B企业（销售B商品）代开富余票为例：A企业应当开票而没有开票产生富余票，此时A企业将销售A商品的真实交易，虚构为向B企业销售A商品的交易，使本应独立缴纳的A商品增值税款，被虚构为B商品的进项税额，从而违法赋予B企业本不应享有的抵扣权。此时，B企业违法抵扣的税款数额，即为国家增值税款的损失数额，且该损失系通过虚开行为直接造成，故富余票代开行为仍有骗税成立的空间。其二，从学理分析来看，利用税收洼地财政补助政策的虚开行为没有造成增值税款损失的，不属于骗税。这类行为只需要虚构交易环节，并不需要在此商品与彼商品之间转移抵扣权而实现财政补贴返还的目的。因此，上游经营者已经实际缴纳增值税款的虚开行为，不会造成增值税款的损失，就不属于骗税。但行为人若以此骗取财政补贴，则可能涉嫌构成诈骗罪。

　　其次，可根据受票方虚开抵扣税款数额是否超过其应纳税额，结合开票行为的模式，判断开票方行为是否属于逃税，具体分为三类情形。其一，无真实交易的大规模虚开行为排除逃税罪适用。受票方之所以可能构成逃税罪而适用免责条款，是基于受票方作为单一纳税义务人，可通过补缴税款而恢复行为所侵犯的法益，契合涵养税源的立法目的，而获得刑法的特殊宽宥。这种特殊宽宥是针对单一纳税主体而言，而规模虚开行为属于为多个纳税主体肆意开票，并不符合逃税罪设置特殊宽宥制度的立法本意。此时，即便认为虚开行为同时符合虚开增值税专用发票罪和逃税罪的法条竞合，也应按想象竞合从一重罪，以虚开增值税专用发票罪定性。其二，当开票方仅为单一受票方虚开增值税专用发票时，开票方的行为定性依附于受票方。若受票方虚开抵扣的税款数额没有超过其应纳税额，鉴于开票方是在帮助受票方实施逃税行为，开票方的行为也应被定性为逃税行为，开票方构成逃税罪共犯。反之，若抵扣数额超过其应纳税额的，则开票方和受票方均涉嫌虚开增值税专用发票罪。其三，无法查清开票方对应的受票方实际抵扣数额时，应当将开票方的行为定性为骗税。此时不应直接依据存疑有利于被告人原则将开票方的行为定性为逃税，理由如下。第一，开票方的行为不符合逃税罪的构成要件。由于无法查清受票方实际的抵扣数额，客观上就无法判断开票方虚开税款的数额是否“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”，则无从判断受票方是否构成逃税罪。第二，虚开增值税专用发票罪的构成要件仍然满足。由于刑法第205条将“为他人虚开”规定为本罪的实行行为，结合《24年税收解释》第11条的数额标准，在符合第10条入罪情形的前提下，构成该罪仅需虚开税款数额达到相应标准，不要求税款已实际抵扣。因此，开票方虚开增值税专用发票时，对受票方抵扣数额是否超过应纳税额持放任态度，可认定其至少具有造成增值税款损失的间接故意；除非行为人能够提出本罪排除适用的正当事由，否则应认定其构成虚开增值税专用发票罪。

　　[作者分别为西南政法大学法学院教授、博士研究生。本文系最高人民检察院检察理论研究课题“涉税犯罪法律适用问题研究”（GJ2025B43）的阶段性研究成果]